瑞华研究丨问题2-3-25（同一控制下合并中所得税的确认）

瑞华会计师事务所 MY聊审计 2023-06-09

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问题2-3-25（同一控制下合并中所得税的确认）

问题：

如下文“背景”资料所述，A公司对此次同一控制下企业合并中涉及的所得税如何进行处理？

背景：

A公司2016年度以其长期股权投资、固定资产、无形资产等，对B公司增资扩股，形成同一控制下企业合并，A公司已按同一控制下企业合并的原则进行账务处理。

由于A公司一直在委托税务师事务所在办理“特殊重组”的申报工作，故对所得税是按照该项重组将可适用“特殊重组”条款的假设进行处理的。

截止2016年12月31日，该“特殊性税务处理规定”适用性的申报工作仍然未取得确定结果。

解答：

1、根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）第四条的规定，企业重组业务适用特殊性税务处理的，除财税〔2009〕59号文件第四条第（一）项所称企业发生其他法律形式简单改变情形外，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料（见下表）。合并、分立中重组一方涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报。

重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（复印件）。

因该项税务处理属于申报审批类的事项，按照一般理解，对于申报审批类事项，其本质上属于行政许可事项。纳税人能否获得批准，除了满足相关规定中列举的最低条件外，审批机关的自由裁量权可能在其中起到很大作用，审批过程在很大程度上涉及税务机关的实质性判断。因此，如果没有充分证据表明可以获得审批，则企业应按照一般性税务处理方法考虑其会计影响。

若企业虽然暂时未获取书面批复，但是就相关交易情形可以直接在财税〔2009〕59号系列文件中匹配，与主管税务机关人员进行充分沟通，获取税务专业人士的专业判断，认可该交易可适用特殊性税务处理方法的，也可按照特殊性税务处理方法考虑其会计影响。因该项税务处理属于申报审批类的事项，按照一般理解，对于申报审批类事项，其本质上属于行政许可事项。纳税人能否获得批准，除了满足相关规定中列举的最低条件外，审批机关的自由裁量权可能在其中起到很大作用，审批过程在很大程度上涉及税务机关的实质性判断。因此，如果没有充分证据表明可以获得审批，则企业应按照一般性税务处理方法考虑其会计影响。

原先企业作出的按照特殊性税务处理方法考虑其会计影响的处理，应当视为管理层作出的一项会计估计，即管理层根据具体情况和当时可获得的信息，认为很可能可以享受特殊性税务处理。2016年12月31日，管理层如果根据最新获取的信息（如重组的申请迟迟没有进展）认为很可能无法享受特殊性税务处理的，则由此导致对财务报表的影响应按未来适用法处理，不能追溯到以前年度，除非以前年度的估计和判断就当时可获得的信息而言就是明显不合理的。

2、无论税务上是执行一般性税务处理还是特殊性税务处理，都不影响会计处理上采用权益结合法的基本原则。如果在2016年末，管理层预计很可能不能享受特殊性税务处理，需按一般性税务处理进行2016年度汇算清缴的，则对计税基础（公允价值）和账面价值之间的暂时性差异是否确认递延所得税资产或负债（其中，资产如为评估增值的，则为递延所得税资产；反之则为递延所得税负债）的问题，可以选择以下两种方法之一：

（1）确认递延所得税资产或负债，递延所得税的确认金额作为对同一控制下合并中形成的资本公积的调整数。其理由是《企业会计准则第18号——所得税》第十三条规定的豁免确认递延所得税资产的情形不适用于企业合并。

（2）不确认递延所得税资产或负债，其理由是：同一控制下企业合并的一项基本原则就是不能确认新的资产和负债，而且鉴于IFRS下并未讨论同一控制下企业合并的会计处理，因此可以合理推论《国际会计准则第12号——所得税》中所讨论的“企业合并”仅指《国际财务报告准则第3号——企业合并》所规范的非同一控制下企业合并。

扩展及学习笔记：

1. 无论税务上是执行一般性税务处理还是特殊性税务处理，都不影响会计处理上采用权益结合法的基本原则。

2. 两种观点：一是《企业会计准则第18号——所得税》第十三条规定的豁免确认递延所得税资产的情形不适用于企业合并。二是，同一控制下企业合并的一项基本原则就是不能确认新的资产和负债，而且鉴于IFRS下并未讨论同一控制下企业合并的会计处理，因此可以合理推论《国际会计准则第12号——所得税》中所讨论的“企业合并”仅指《国际财务报告准则第3号——企业合并》所规范的非同一控制下企业合并。